Tratamiento contable
La norma de información financiera (NIF) B-15 establece las normas para el reconocimiento de las transacciones en moneda extranjera. Para entender estos lineamientos, es necesario comprender algunos conceptos básicos:
Moneda de registro: es aquélla en la cual la entidad mantiene sus registros contables, ya sea para fines legales o de información.
Moneda extranjera: es cualquier moneda distinta a la de registro, a la funcional o a la de informe de la entidad, según las circunstancias.
Moneda funcional: es aquélla con la que opera una entidad en su entorno económico primario; es decir, en el que principalmente genera y aplica efectivo.
Fluctuación cambiaria o diferencia en cambios: es la diferencia resultante de: i) convertir transacciones o saldos denominados en moneda extranjera a otra moneda, utilizando diferentes tipos de cambio; y ii) convertir información financiera de la moneda de registro a la moneda funcional.
Tipo de cambio: es la relación de cambio a una fecha determinada entre dos monedas, o bien, entre una moneda y alguna unidad de intercambio, tal como las Unidades de inversión, considerando transacciones de contado.
Tipo de cambio de cierre: es el de contado a la fecha del balance general.
Tipo de cambio histórico: es el de contado a la fecha de la transacción.
Partidas monetarias: son aquéllas que se encuentran expresadas en unidades monetarias nominales sin tener relación con precios futuros de determinados bienes o servicios; su valor nominal no cambia por los efectos de la inflación por lo que se origina un cambio en su poder adquisitivo. Son partidas monetarias, el dinero, los derechos a recibir dinero y las obligaciones de pagar dinero.
Partidas no monetarias: son aquéllas cuyo valor nominal varía de acuerdo con el comportamiento de la inflación, motivo por el cual, derivado de dicha inflación, no tienen un deterioro en su valor; éstas pueden ser activos, pasivos, capital contable o patrimonio contable. Son partidas no monetarias, los inventarios, el activo fijo y los activos intangibles, entre otros.
Valuación y fluctuación cambiaria (diferencia en cambios)
Entre las transacciones en moneda extranjera se incluyen aquéllas en que la entidad:
a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera;
b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o
c) adquiere o dispone de activos, o bien, incurre, transfiere o liquida pasivos, siempre que estas transacciones se hayan denominado en moneda extranjera.
Toda transacción en moneda extranjera debe reconocerse inicialmente en la moneda de registro aplicando el tipo de cambio histórico.
A la fecha de cierre de los estados financieros, los saldos de partidas monetarias derivados de transacciones en moneda extranjera y que están denominados en moneda extranjera deben convertirse al tipo de cambio de cierre. A esta diferencia en cambios esto se le conoce en la práctica como ganancia o pérdida cambiaria no realizable.
Asimismo, a la fecha de realización (cobro o pago) de las transacciones en moneda extranjera, éstas deben convertirse al tipo de cambio de realización. A esta diferencia en cambios se le conoce en la práctica como ganancia o pérdida cambiaria realizable.
Las diferencias en cambios determinadas deben reconocerse como ingreso o gasto en la utilidad o pérdida neta en el estado de resultado integral en el periodo en que se originan.
Por lo que respecta a las partidas no monetarias, éstas deben mantenerse al tipo de cambio histórico, según fueron reconocidas inicialmente.
Tratamiento fiscal
Fluctuación cambiaria: se le da el mismo tratamiento que a los intereses
El sexto párrafo del artículo 8o. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece que se dará el tratamiento de intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo.
Ganancia cambiaria: ¿la realizable o la no realizable?
La fracción IX del artículo 18 de la LISR establece que se considerarán ingresos acumulables los intereses devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno. En este sentido, podemos interpretar que debemos acumular lo que reconocemos como “ganancia cambiaria no realizable” según la NIF B-15.
El artículo 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR) establece que las personas morales y físicas residentes en México que se dediquen a la compra y venta de divisas, distintas a las casas de cambio, deberán acumular los ingresos tomando en consideración sólo la ganancia efectivamente percibida. Es decir, en este caso acumularán la “ganancia cambiaria realizable”.
Pagos provisionales: no se puede “netear” la pérdida cambiaria
Si bien es cierto que el resultado financiero puede contemplar un resultado neto de la ganancia y pérdida cambiaria, para efectos fiscales las pérdidas cambiarias son deducciones autorizadas. En los pagos provisionales deben multiplicarse los ingresos nominales, que incluyen la ganancia cambiaria, por el coeficiente de utilidad.
En este sentido, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se pronunció a favor de esta tesis en el Juicio Contencioso Administrativo Núm. 13364/11-17-10-5/851/13-S1-02- 04 bajo lo siguiente:
“LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VII-P-1aS-791
INGRESOS NOMINALES POR CONCEPTO DE GANANCIA CAMBIARIA, NO PROCEDE DISMINUIR LA PÉRDIDA CAMBIARIA, PUES ELLO CORRESPONDE A UNA DEDUCCIÓN ÚNICAMENTE APLICABLE PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ANUAL MAS NO PROVISIONAL.- De los artículos 9°y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, tendrán el mismo tratamiento que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece para los intereses; es decir, se considerarán ingresos acumulables, y respecto de ellos, el contribuyente se encontrará obligado a los pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio de que se trate. En ese entendido, tratándose de pagos provisionales; es decir, pagos que se efectúan a cuenta del impuesto del ejercicio, se determinan en forma estimativa, lo que implica que no se realiza deducción a los ingresos sino la aplicación de un coeficiente de utilidad determinado. De lo que se colige, que para determinar los ingresos nominales por concepto de ganancia cambiaria, no procede disminuir la pérdida cambiaria, pues ello corresponde a una deducción únicamente aplicable para efectos de la determinación del impuesto del ejercicio, mas no de los pagos provisionales, porque la mecánica para el cálculo de los pagos provisionales establecida en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no prevé disminución alguna por ese concepto (deducción), sino que únicamente permite la disminución de la pérdida fiscal que se hubiere generado en el ejercicio anterior al que se trate.
Tipo de cambio del Banco de México y reforma fiscal 2022
El sexto párrafo del artículo 8º de la LISR establece que:
La pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se publique en el Diario Oficial de la Federación, correspondiente al día en que se sufra la pérdida.
Esto deja la posibilidad para que la ganancia cambiaria pueda convertirse a un tipo de cambio diferente al oficial, sin embargo, el Ejecutivo propone que se reforme este párrafo para quedar de la siguiente manera:
La ganancia y la pérdida cambiaria no podrá ser menor ni exceder, respectivamente, de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se publique en el Diario Oficial de la Federación, correspondiente al día en que se perciba la ganancia o se sufra la pérdida correspondiente.
Caso práctico
Empresa X SA de CV emitió una factura el 10 de mayo de 2021 por $1,000 USD más IVA. Recibe el pago el 15 junio de 2021 en su cuenta bancaria denominada en dólares americanos. Estas son las transacciones registradas en su contabilidad:
1. Registro de la cuenta por cobrar
Tipo de cambio histórico: $19 (10/05/2021)
2. Registro de la fluctuación cambiaria no realizable
Tipo de cambio de cierre: $19.50 (31/05/2021)
Se convierten solo las partidas monetarias. La ganacia cambiaria (no realizable) se acumula en personas morales para el cálculo del pago provisional.
3. Registro de la fluctuación cambiaria realizable
Tipo de cambio de realización (cobro): $18.50 (15/06/2021)
Bancos se registra al tipo de cambio del cobro y clientes se cancela al tipo de cambio del registro de la cuenta por cobrar. La ganacia cambiaria (realizable) se acumula en personas morales para el cálculo del pago provisional. La pérdida se podrá deducir hasta en la declaración anual.
4.- Registro de la fluctuación cambiaria no realizable
Tipo de cambio de cierre: $19.50 (30/06/2021)
Efecto financiero vs efecto fiscal
Es evidente el impacto fiscal que tiene el hecho de sólo acumular la ganancia cambiaria en este ejemplo, ya que al finalizarse esta transacción se habrá incurrido en una pérdida neta de $580 ($1160 pérdida menos $580 de ganancia), mientras se acumularon para pagos provisionales $580 de ganancia cambiaria.
Los tipos de cambio utilizados en este ejemplo no son los oficiales publicados en el DOF por el banco de México. Se utilizaron tipos de cambio para fines didácticos.