Las Normas de Información Financiera (NIF) y la legislación fiscal vigente se sientan sobre bases distintas. Estas diferencias tienen un efecto sobre la utilidad que generan activos o pasivos por impuestos diferidos.
ANTECEDENTES
En el año 2000 se estableció en el país la obligación de determinar los efectos diferidos del ISR y PTU derivado de operaciones y otros eventos económicos con base en el método de activos y pasivos.
Lo anterior constituyó un avance en la normatividad mexicana debido a que con este mecanismo se reconocen impuestos diferidos por todas las partidas temporales que afectan a la utilidad o pérdida integral, tratamiento que se considera más adecuado que el anterior, en el que se reconocían los impuestos diferidos solo por las partidas que afectaban a la utilidad o pérdida neta.
La NIF D-4 fue aprobada por unanimidad para su emisión por el consejo emisor del CINIF para su publicación en agosto de 2007, estableciendo su entrada en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008. Esta nueva NIF tiene por objeto establecer las normas que deben observarse en el reconocimiento de los ahora llamados impuestos a la utilidad.
DEVENGACIÓN CONTABLE
A raíz de lo anterior, el Capítulo 20 de las Normas de Información Financiera establece los postulados básicos. Dos de estos postulados son el de devengación contable y el de asociación de costos y gastos con ingresos, estos son el punto de inflexión como base de esta norma.
Devengación contable: el impuesto a la utilidad se considera atribuible al periodo en el que se devenga, independientemente de cuándo se realice.
Asociación de costos y gastos con ingresos: se reconocen gastos o ingresos por impuesto a la utilidad desde el momento en que se consideran devengados, independiente de cuando se realicen.
Al requerir el reconocimiento de pasivos y activos por impuestos que se realizarán en el futuro, la NIF D-4 da cumplimiento a la característica de predicción y confirmación establecida en el marco conceptual capítulo 40 de las NIF, características cualitativas de los estados financieros.
La NIF D-4 establece la obligación de reconocer activos y pasivos por impuesto diferido, mismos que cumplen con los requisitos de reconocimiento establecidos en el capítulo 50 Elementos básicos de los Estados Financieros y en el capítulo 60 y 70 Reconocimiento y Valuación.
MÉTODO DE ACTIVOS Y PASIVOS
Se define como aquél que compara los valores contables y fiscales de los activos y pasivos de una entidad. De esta comparación surgen diferencias temporales deducibles o acumulables, a las que se les aplica la tasa de impuesto diferido correspondiente; el resultado obtenido corresponde al activo o pasivo por impuesto diferido del periodo. Los valores contables de los activos y pasivos que se mencionan en el párrafo anterior resultan de aplicar íntegramente las NIF, mientras que los valores fiscales se determinan con base en las disposiciones fiscales aplicables en el periodo.
Para determinar los valores fiscales de los distintos activos de una entidad, debe atenderse a la siguiente mecánica:
- Activos contables por deducirse fiscalmente: Su valor fiscal es el importe que será deducido para fines del impuesto a la utilidad de períodos futuros cuando la entidad recupere su valor en libros al venderlos o usarlos, un ejemplo son los activos fijos.
- Activos contables por acumularse fiscalmente: Este valor resulta de restarle al valor contable de dicho activo el importe que será acumulado para fines de impuesto a la utilidad de periodos futuros, por ejemplo, las cuentas por cobrar derivadas de ingresos que contablemente ya se reconocieron, pero fiscalmente no.
- Activos sin repercusiones fiscales: Estos activos no se acumulan ni se deducen fiscalmente en algún momento, ya que su valor fiscal es igual al contable.
El valor fiscal de un pasivo depende del tratamiento fiscal específico que éste tiene. Lo que conlleva la necesidad de identificar si se trata de:
- Pasivos contables por deducirse fiscalmente y pasivos contables ya acumulados fiscalmente: El valor fiscal resulta de restarle al valor contable de dicho pasivo el importe que será deducido o no acumulado para fines de impuesto a la utilidad de periodos futuros. Ejemplo de los primeros, son las provisiones que serán deducibles hasta su pago; ejemplo de los segundos, son los anticipos a clientes.
- Pasivos no contables por acumularse fiscalmente: Su valor fiscal, es el importe que será acumulado para fines de impuesto a la utilidad de periodos futuros.
- Pasivos sin repercusiones fiscales: Su valor fiscal es igual a su valor contable. Estos pasivos no se deducen si se acumulan fiscalmente en momento alguno. Tal es el caso de los impuestos por pagar.
En la determinación de valores fiscales deben considerarse partidas que a pesar de no tener valor contable como activos o pasivos dentro del balance general, sí tienen valor fiscal. Debe reconocerse un pasivo por impuesto diferido por las diferencias temporales acumulables. Dichas diferencias surgen cuando:
- El valor contable de un activo es mayor que su valor fiscal.
- El valor contable de un pasivo es menor que su valor fiscal.
Se reconoce un activo por impuesto diferido por las diferencias temporales deducibles. Estas diferencias surgen cuando:
- El valor contable de un activo es menor que su valor fiscal.
- El valor contable de un pasivo es mayor que su valor fiscal.
No debe determinarse impuesto diferido por aquellas partidas que no afectarán ni la utilidad o pérdida neta contable, ni la utilidad o pérdida fiscal.
NORMAS DE PRESENTACIÓN
El impuesto causado debe presentarse dentro del balance general, como un pasivo a corto plazo. Este importe debe incluir el impuesto causado y no enterado del periodo actual y de los anteriores, así como los anticipos efectuados; si estos últimos fueran mayores, el importe neto debe presentarse como un activo a corto plazo.
En el estado de resultados, el impuesto causado debe presentarse como un componente del rubro llamado impuestos a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuas.
El impuesto diferido, dentro del balance general, los pasivos y activos por impuesto diferido, en su caso, netos de las estimaciones para activo por impuesto diferido no recuperable, deben presentarse en el largo plazo y deben compensarse dentro de un solo rubro, salvo que:
- Tales activos y pasivos no correspondan a la misma autoridad fiscal; o
- No se tenga el derecho de compensar dichos impuestos ente la misma autoridad fiscal.
El impuesto diferido del periodo debe presentarse:
- En el estado de resultados; este impuesto debe incorporarse como un componente del rubro impuestos a la utilidad, sin incluir el impuesto atribuible a las operaciones discontinuas;
- En el capital contable, si es que está relacionado con otras partidas integrales; este impuesto debe sumarse o restarse al importe de dichas partidas integrales.
Dentro del estado de resultados o en sus notas, debe presentarse la composición del rubro impuestos a la utilidad, por lo que respecta al impuesto causado y al diferido, sin incluir el impuesto causado y diferido por operaciones discontinuas.
NORMAS DE REVELACIÓN
En notas a los estados financieros, debe revelarse lo siguiente:
- La composición del impuesto a la utilidad, desglosando los importes de los impuestos causado y diferido.
- La integración del impuesto a la utilidad derivado de las operaciones discontinuas, señalando el importe causado y diferido.
- Las tasas de impuesto causado y diferido mencionando, las variaciones de dichas tasas y su impacto en la utilidad.
- La tasa efectiva del impuesto, así como una conciliación entre ésta y la tasa de impuesto causado, mostrando las partidas e importes por los que dichas tasas difieren entre sí.
En mención nuevamente, la tasa efectiva de impuesto es la que resulta de dividir el impuesto a la utilidad del periodo (conformado por la suma del impuesto causado y el impuesto diferido) entre la utilidad antes de impuesto a la utilidad.
Aunque la tasa efectiva de impuesto puede ser igual a la tasa de impuesto causado, no siempre ocurre así; ya que en ocasiones la utilidad o pérdida antes del impuesto a la utilidad contiene partidas que son reconocidas por la base fiscal para el pago de impuestos, o bien, la utilidad no incluye partidas que fiscalmente proceden para la determinación de dicho impuesto.
La revelación de la tasa efectiva de impuesto y la conciliación entre dicha tasa y la tasa de impuesto causado, permitirá a los usuarios de los estados financieros evaluar la importancia de tales partidas en conciliación y el impacto que pudieran tener en el impuesto causado.
CASO PRÁCTICO
MÉTODO DE ACTIVOS Y PASIVOS
1. Con base a la NIF C-6 (Propiedad, planta y Equipo) y la legislación fiscal vigente art. 31 al 38 de la LISR, se presenta lo siguiente:
2. Derivado de la anterior información, se presenta el siguiente Estado de Resultados:
La información contable revela una tasa impositiva del 45.00% en relación con el 30% reportado en la información fiscal, en términos del impuesto causado sobre la utilidad antes del ISR, esta disparidad refleja un escenario donde se está efectuando pagos anticipados de impuestos.
3. Consecuentemente la información actual genera en su respectivo rubro del Estado de Posición Financiera y Estado de Resultado, lo siguiente:
4. A través de este método, se valúa cada una de las cuentas del activo y pasivo, a su valor contable y a su valor fiscal comparando ambas partidas y determinando una diferencia (tercera columna), en el caso de que se trate de una diferencia temporal. Si existen diferencias permanentes no deberán determinar diferencias en la tercera columna, deberán valuarse de igual manera en ambas columnas (contable y fiscal). En el caso que se presenta, la diferencia temporal es de 500,000.00, a la cual debe aplicarse la tasa vigente de ISR para determinar el activo o pasivo en materia de impuestos diferidos; la deducción contable excede de la deducción fiscal por concepto de depreciación, podemos pensar que se está adelantando ISR, sin embargo, se está ante la presencia de una diferencia temporal deducible que genera un activo por impuesto diferido ajustando la tasa efectiva del Impuesto Sobre la Renta a la tasa que en realidad debe ser de la siguiente manera:
5. De ajustarse el impuesto diferido de $ 150,000.00, con abono a la provisión y cargo al activo diferido, los 150,000.00 que se aplican contra la provisión generan un impuesto diferido que aplicará en ejercicios posteriores. Es importante comentar que el activo por impuestos diferidos sólo se puede constituir cuando se pruebe que podrá reversar dicha situación en los ejercicios futuros y éstas serás suficientes para revertir dicho activo:
Así quedaría el resultado contable:
TERMINOLOGÍA
Impuesto devengado: Es el impuesto causado más el impuesto diferido del periodo.
Impuesto causado: Es el impuesto a cargo de la entidad, determinado en base en las disposiciones fiscales aplicables en el periodo.
Impuesto diferido: Impuesto a cargo o a favor de la entidad, que surge de las diferencias temporales, las pérdidas fiscales y los créditos fiscales.
Impuesto causado por pagar o cobrar: impuesto causado en el periodo, menos los anticipos enterados, más los impuestos causados en periodos anteriores y no enterados.
Pasivo por impuesto diferido: Impuesto a la utilidad pagadera en los periodos futuros derivado de diferencias temporales acumulables.
Activo por impuesto diferido: Es el impuesto a la utilidad recuperable en periodos futuros derivado de diferencias temporales deducibles, de pérdidas fiscales por amortizar y de créditos fiscales por aprovechar.
Diferencia temporal: Es la diferencia entre el valor contable de un activo o de un pasivo y su valor fiscal, puede ser deducible o acumulable para efectos fiscales en el futuro.
Diferencia temporal deducible: Es aquella partida que, en periodos futuros, partiendo de la utilidad contable se disminuirá (en su caso, partiendo de la pérdida contable se incrementará) para obtener la utilidad o pérdida fiscal; por lo anterior se genera un activo por impuesto diferido.
Diferencia temporal acumulable: Es aquella partida que, en periodos futuros, partiendo de la utilidad contable se incrementará (en su caso, partiendo de la pérdida contable se disminuirá) para obtener la utilidad o pérdida fiscal; por lo anterior, genera un pasivo por impuesto diferido.
Utilidad fiscal o pérdida fiscal: Para definición y determinación de estos conceptos, debe atenderse a las disposiciones fiscales vigentes a la fecha de los estados financieros.
Crédito fiscal: Es todo aquel importe a favor de la entidad que puede ser recuperado contra el impuesto a la utilidad causado y siempre que la entidad tenga la intención de así hacerlo; por este motivo, representa un activo por impuesto diferido.
Tasa del impuesto causado: Es la establecida por las disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros que se utiliza para el cálculo del impuesto causado.
Tasa del impuesto diferido: Es la tasa establecida por las disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros y, según se prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del impuesto que se causará en la fecha de la revisión de las diferencias temporal eso, en su caso, de la amortización de las pérdidas fiscales.
Tasa efectiva de impuesto: Es la tasa que resulta de dividir el impuesto a la utilidad del periodo entre la utilidad antes del impuesto a la utilidad.
